Hoe wordt het gebruikelijk loon van een DGA daadwerkelijk bepaald?

Een DGA die in 2026 €58.000 loon aangeeft, heeft daarmee nog niet aangetoond dat het loon fiscaal toereikend is. Dat bedrag is een wettelijk vergelijkingsbedrag. Een zakelijk bepaalde directiebeloning kan hoger liggen; bij een aantoonbaar lichtere of kleinere functie kan juist een lager loon verdedigbaar zijn. De uitkomst volgt uit de werkzaamheden, de relevante vergelijkingen en het bewijs daarvoor. Niet uit het bedrag dat de aandeelhouder privé nodig heeft.

Deze analyse behandelt de gewone bewijsverdeling bij de gebruikelijkloonregeling. De kernvraag is telkens welke beloning bij de verrichte arbeid hoort als het aandelenbelang wordt weggedacht. Bijzondere procesrechtelijke situaties, zoals omkering en verzwaring van de bewijslast, vallen buiten dit artikel. Evenmin is een cijfermatige vergelijking op zichzelf een bindende afspraak met de Belastingdienst.

1. Drie maatstaven, daarna ruimte voor tegenbewijs

Artikel 12a Wet op de loonbelasting 1964 ziet op een werknemer die arbeid verricht voor een lichaam waarin hij of zijn partner een aanmerkelijk belang heeft. Het eerste lid stelt het in een kalenderjaar genoten loon ten minste op het hoogste van drie bedragen: het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking, het hoogste werknemersloon bij het lichaam of daarmee verbonden lichamen, en €58.000. Het bedrag van €58.000 geldt voor 2026; voor 2025 was dit €56.000. ¹⁷

Het tweede lid is wezenlijk. Het voorkomt bijvoorbeeld dat het loon van een uitzonderlijk goed betaalde specialist zonder meer de beloning van een kleinere managementfunctie bepaalt. Ook een vergelijkbaar loon onder €58.000 kan via dit lid worden onderbouwd. De lagere uitkomst is dus geen korting op het wettelijke bedrag, maar het resultaat van een andere, bewezen loonmaatstaf. De inhoudingsplichtige moet zowel de vergelijking als het daarbij behorende loon aannemelijk maken. ¹

Sinds 2023 bevat de gewone regeling geen doelmatigheidsmarge van 25% meer. Een bruikbare vergelijking van €90.000 leidt daarom niet via die oude marge tot €67.500. Wie een oude loonafspraak of rechterlijke uitspraak gebruikt, moet eerst nagaan op welk jaar en welke wetsversie die berust. De percentages uit oudere procedures kunnen niet rechtstreeks in een berekening voor 2026 worden overgenomen. ⁶

2. Eerst de functie vaststellen, dan het salaris zoeken

Een goede vergelijking begint met een feitelijke functieomschrijving. Welke producten of diensten levert de DGA zelf? Wie bepaalt prijzen, neemt personeel aan, sluit financiering af en draagt verantwoordelijkheid voor een budget? Een directeur van een organisatie met verschillende vestigingen heeft een andere functie dan een vakprofessional die alleen een eigen opdracht uitvoert. De titel ‘directeur’ zegt daar nauwelijks iets over.

Leg vervolgens de omvang vast: structurele uren, bereikbaarheid, personeelsverantwoordelijkheid, omzetcomplexiteit en beslissingsruimte. Bedrijfsgrootte kan relevant zijn, maar personeelsaantal alleen is een zwakke benadering. Een klein bedrijf met complexe financiering, vergunningen en specialistische contracten kan veel verantwoordelijkheid bij één persoon concentreren. Branche en relevante ervaring helpen verklaren waarom twee ogenschijnlijk gelijke functies toch anders worden beloond.

De wet vraagt om de meest vergelijkbare dienstbetrekking, niet om een volmaakt identieke functie. Artikel 12a, lid 5, onderdeel c, bakent de vergelijking af: geen aanmerkelijk belang in de referentiefunctie, een bekend of redelijk te schatten loon en een beloning op een zakelijk niveau. Een vacature met een opvallend hoog salaris is daarom niet zonder meer beter bewijs dan een zorgvuldig geselecteerde kleinere referentiegroep. De feitelijke overeenkomst moet de keuze dragen. ¹

Scheid arbeid van het zuivere aandeelhoudersbelang. Een dividendbesluit of het beheren van een eigen belegging bewijst op zichzelf geen omvangrijke werknemersfunctie. Omgekeerd verdwijnen onderhandelingen met klanten, leidinggeven of operationele investeringsbesluiten niet uit de functie doordat de DGA daarbij ook aandeelhouder is. Beschrijf de handeling en haar zakelijke betekenis; het etiket ‘aandeelhouderswerk’ is geen onderbouwing voor nul uren.

3. Wat maakt een salarisbenchmark overtuigend?

Een salarisrapport is bruikbaar als zichtbaar is welke populatie, periode en beloningscomponenten het omvat. Een sectorbreed gemiddelde voor ‘management’ laat te veel open wanneer juist de eindverantwoordelijkheid het geschilpunt is. Een rapport met functieniveau, ondernemingsomvang, arbeidsduur en vaste en variabele beloning geeft meer aanknopingspunten. Bewaar de geraadpleegde versie: een later gewijzigd online salarisveld is moeilijk te reconstrueren.

Vacatures kunnen de bandbreedte en gevraagde verantwoordelijkheden ondersteunen, maar bevatten een aanbod, geen bewijs van een overeengekomen beloning. Functiewaarderingssystemen maken niveauverschillen zichtbaar, zonder automatisch het marktloon te bepalen. Een arbeidsovereenkomst van een vergelijkbare werknemer kan sterk bewijs zijn, mits uren, bonus, vakantiegeld en relevante voordelen op dezelfde basis worden vergeleken. Laat een marktvergelijking niet uitsluitend rusten op één gunstig datapunt.

Hof Amsterdam verwierp in een uitspraak van 16 maart 2023 een onvoldoende specifieke vergelijking met andere directeuren. De aansluiting tussen functieprofielen, beloningsgegevens en de positie binnen het concern was niet overtuigend uitgewerkt. De zaak betrof 2013–2017 en dus deels andere wettelijke regels. De bruikbare les voor een dossier in 2026 is feitelijk: een generiek antwoord van een recruiter vervangt geen toetsbare functieanalyse. ⁵

Ook omzet is geen vervangende salarisbenchmark. In HR 24 juni 2016, ECLI:NL:HR:2016:1269, oordeelde de Hoge Raad voor de toenmalige regeling dat geen plaats was voor de afroommethode wanneer loon van een werknemer in een soortgelijke dienstbetrekking beschikbaar was. De zaak ging over 2007–2010, met een destijds andere vergelijkingsmaatstaf en marge. Zij rechtvaardigt geen huidige standaardberekening ‘omzet minus kosten = DGA-loon’. ³

4. Bewijslast: het geschilpunt bepaalt wie aan zet is

Een universele regel dat de DGA alles moet bewijzen, doet geen recht aan artikel 12a. Evenmin klopt dat de inspecteur altijd eerst een complete externe benchmark moet produceren. Maak onderscheid tussen de grond voor toepassing van de regeling, een correctie op basis van een specifieke maatstaf en een beroep op de lagere uitkomst van lid 2. De wettelijke rol ligt daarbij bij de inhoudingsplichtige, doorgaans de BV, ook als de DGA het dossier samenstelt. ¹

Wil de BV onder het wettelijke referentiebedrag uitkomen, dan rust het aannemelijk maken van een lager loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking op de inhoudingsplichtige. Alleen verklaren dat de DGA weinig werkt of weinig geld opneemt is onvoldoende. In de uitspraak van Rechtbank Zeeland-West-Brabant van 29 december 2022 faalde onder meer de niet voldoende onderbouwde stelling dat sprake was van beperkte werkzaamheden. Dat oordeel betrof 2012–2014; de concrete bewijswaardering illustreert waarom feitelijke documentatie nodig is, zonder de oude jaarnormen tot huidige normen te maken. ⁴

Baseert de inspecteur een verhoging op een hoger loon uit een meest vergelijkbare dienstbetrekking, dan moet hij die hogere vergelijking in het gewone bewijsregime aannemelijk maken. Lid 6 verplicht hem bovendien ten minste de criteria te geven waarop de vergelijking berust. Een discussie kan daarna gaan over de passendheid van zijn referentiefunctie, de kwaliteit van het loonbedrag of een door de BV aangedragen betere vergelijking. Het enkele noemen van een salarisbedrag beslecht die discussie niet. ¹

Bij het hoogste werknemersloon ligt het anders. Voor een correctie langs die route zijn het relevante werknemersloon en de verbondenheid van belang; de inspecteur hoeft niet eerst te bewijzen dat die werknemer hetzelfde werk doet als de DGA. Wil de BV van dat hogere uitgangspunt af, dan vraagt lid 2 juist van haar de onderbouwing van een lager vergelijkbaar loon. ‘Deze specialist doet ander werk’ verklaart het bezwaar, maar bewijst nog niet welk loon bij de DGA hoort. ¹⁵

5. Een lager loon vraagt om een samenhangend dossier

Het dossier moet de lezer van feiten naar conclusie kunnen volgen. Begin met een functieomschrijving en een arbeidsafspraak die aansluiten op de werkelijkheid. Voeg de loonvergelijkingen toe en licht correcties afzonderlijk toe: een andere arbeidsduur, beperktere verantwoordelijkheid of het ontbreken van een bonus. Een berekening zonder verklaring van die correcties oogt exact, maar blijft inhoudelijk onbewezen.

Contemporane stukken zijn doorgaans beter te toetsen dan een achteraf opgestelde urenstaat. Een agenda kan aansluiten op projecten, klantafspraken en overdrachtsmomenten. Bestuursbesluiten en een organogram kunnen laten zien wie feitelijk beslissingsbevoegd is. Bewaar persoonsgegevens van vergelijkingspersonen alleen voor zover noodzakelijk en rechtmatig; voor een eigen toelichting zijn geanonimiseerde of openbare gegevens vaak beter hanteerbaar.

Een kwetsbaar dossier rekent wel de declarabele uren mee, maar laat acquisitie, administratie en aansturing weg. Ook het combineren van een bruto basissalaris uit één onderzoek met een totaalbeloning uit een ander onderzoek vertekent de uitkomst. Maak zichtbaar of een bedrag vakantiegeld, een auto of variabele beloning bevat. Voor de toepassing van de regeling is het relevante fiscale loon leidend, niet uitsluitend het bedrag dat maandelijks op de bankrekening verschijnt. ²

De Handreiking gebruikelijkloonregeling uit april 2023 werkt dit onderscheid uit. Zij behandelt individueel toerekenbare WKR-bestanddelen anders dan bijvoorbeeld een onder artikel 11 vrijgestelde jubileumuitkering. ‘Onbelast’ betekent dus niet steeds hetzelfde voor de loonvergelijking. Ook bij de referentiewerknemer moet dezelfde afbakening worden gebruikt. De hoofdlijn wordt bevestigd in het Handboek Loonheffingen 2026, p. 267. De bedragen en historische regelingen uit de handreiking zijn geen normen voor 2026. ²⁹

6. Deeltijd: pas de functie aan, niet automatisch de norm

Artikel 12a bevat geen algemene vermenigvuldiging van €58.000 met een deeltijdpercentage. Minder uren kunnen wél het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking verlagen. Daarvoor moet aannemelijk zijn hoeveel arbeid de DGA werkelijk verricht en waarom de gekozen arbeidsduurcorrectie bij die functie past. Bij een functie met blijvende eindverantwoordelijkheid hoeft de beloning niet recht evenredig met de aanwezigheid af te nemen. ¹

Andere loondienst maakt dit niet automatisch eenvoudiger. Een arbeidscontract van drie dagen elders kan het beschikbare tijdsbeslag ondersteunen, maar bewijst niet hoeveel avond- of weekendwerk voor de eigen BV wordt verricht. Het externe salaris wordt ook niet simpelweg afgetrokken van de DGA-norm: het beloont andere arbeid. De omvang en waarde van de werkzaamheden voor de eigen BV blijven afzonderlijk te onderzoeken.

7. Start, verlies en liquiditeit zijn verschillende vragen

Een lage winst bewijst niet dat de arbeid weinig waard is. Een nieuwe onderneming kan veel directiewerk vergen terwijl klanten nog niet betalen. Omgekeerd zegt een incidentele verkoopopbrengst weinig over de normale arbeidsbeloning. Houd daarom een marktargument voor lager loon gescheiden van een beroep op financiële problemen. Het eerste gaat over de functie; het tweede over de betaalbaarheid en continuïteit.

Het Handboek beschrijft mogelijkheden voor startende ondernemingen met aanloopinvesteringen of onvoldoende kasstroom en voor verlies dat de continuïteit bedreigt. Die uitvoeringsuitleg kent voorwaarden; zij is geen vrijstelling voor elke BV met een negatief resultaat. Incidenteel verlies en een tekort veroorzaakt door dividend of oplopende rekening-courantopnamen dragen zo’n beroep niet. De oude wettelijke uitzondering voor innovatieve starters biedt in 2026 evenmin een algemene route naar het minimumloon. ²⁶

Onderbouw een financieel beroep met een liquiditeitsprognose, opeisbare schulden, financieringsmogelijkheden en de verklaring voor het tekort. Laat ook zien wat herstel betekent voor het loon. Juist waar de feiten buiten een duidelijke standaardtoepassing vallen, is een individuele beoordeling of vooroverleg nodig voordat de loonadministratie wordt verlaagd.

8. Holdings, meerdere BV’s en de landsgrens

Een managementvergoeding van werkmaatschappij naar holding is geen persoonlijk DGA-loon. Artikel 12a, lid 3, koppelt de loonbeoordeling aan de doorbetaaldloonregeling van artikel 32d: als die van toepassing is, worden de relevante werkzaamheden behandeld alsof zij voor de inhoudingsplichtige worden verricht die het loon verwerkt. Het is dus niet juist om automatisch per BV €58.000 op te tellen, maar ook niet om zonder toets één willekeurig loon over de groep te verspreiden. ¹⁸

Breng eerst de arbeidsrelaties, aandelenbelangen en geldstromen in kaart. De groep voor het hoogste werknemersloon wordt wettelijk afgebakend; een fiscale eenheid of dezelfde handelsnaam is op zichzelf niet het beslissende criterium. Meerdere feitelijk verschillende directiefuncties kunnen een zwaardere totale functie opleveren. Eén salarisadministratie neemt die extra verantwoordelijkheid niet weg.

Bij wonen of werken buiten Nederland komt daar een tweede onderzoek naast: welk land mag heffen en welke socialezekerheidswetgeving geldt? De gebruikelijkloonregeling beantwoordt die verdragsvragen niet. Vooral voor bestuurders kan een andere verdragsbepaling gelden dan voor gewone werknemers. Een lager aantal Nederlandse werkdagen is daarom geen zelfstandige grond om hetzelfde percentage van het DGA-loon buiten de Nederlandse heffing te laten. Land, hoedanigheid en verdragsjaar moeten eerst worden vastgesteld.

9. Casus A — 40 uur en substantiële managementtaken

De eerste vergelijking leidt in deze casus tot €92.000: hoger dan €76.000 en €58.000. Het ontbreken van een arbeidsovereenkomst met dat bedrag verandert de wettelijke vergelijking niet. De functieomschrijving, omvang van de budgetverantwoordelijkheid en salarisgegevens moeten wel aantonen dat de externe directeur echt de meest vergelijkbare werknemer is.

Een mogelijk tegenargument is dat de externe directeur een extra vestiging aanstuurt of een uitzonderlijke prestatiebonus ontvangt. Dat kan een correctie van de benchmark rechtvaardigen als het verschil wordt gekwantificeerd. Alleen wijzen op de lagere winst van de eigen BV weerlegt de vergelijking niet. Bij de veronderstelde feiten is €92.000 een gemotiveerd uitgangspunt; zonder de onderliggende functie- en loonstukken is het geen gegarandeerde uitkomst.

10. Casus B — 16 uur met een afgebakende functie

Het eerste lid levert aanvankelijk €58.000 op als hoogste bedrag. Voor toepassing van lid 2 moet de BV aannemelijk maken dat €32.800 het loon uit de meest vergelijkbare deeltijdfunctie is. De rekensom 16/40 is daarvoor slechts de laatste stap. De opdrachtverdeling met de bedrijfsleider, een urenregistratie en vergelijkbare deeltijdafspraken ondersteunen dat de verantwoordelijkheden werkelijk zijn beperkt.

De inspecteur kan tegenwerpen dat de DGA alsnog belangrijke klantgesprekken voert, personeel beoordeelt en buiten de geregistreerde uren beslissingen neemt. Ook kan blijken dat de markt voor deze specialist een vaste beschikbaarheidsvergoeding kent. Beide punten kunnen de evenredige vergelijking aantasten. Als de beperkte functie én de evenredige marktbeloning aannemelijk zijn, is €32.800 in deze fictieve situatie verdedigbaar onder lid 2. De andere baan alleen draagt die conclusie niet.

11. Casus C — de markt ligt ruim boven het referentiebedrag

Voor de correctie naar €165.000 moet de inspecteur de hogere meest vergelijkbare dienstbetrekking aannemelijk maken en de gebruikte criteria verstrekken. De BV kan onder meer onderzoeken of de externe functie een grotere internationale portefeuille omvat en of de bonus structureel representatief is. Een vergelijking van €145.000 vast loon met €58.000 totaal loon zou intussen ook zonder bonus een groot verschil laten zien.

Stel dat de BV een betere vergelijking van €118.000 aannemelijk maakt. Dan blijft niet automatisch het hoogste werknemersloon van €130.000 overeind: lid 2 kan ook dat bedrag vervangen door het bewezen lagere vergelijkingsloon. Maar een vaag salarisbereik van €100.000 tot €150.000 is nog geen overtuigende onderbouwing van €118.000. De uitkomst hangt af van de kwaliteit van de concurrerende referentiefuncties; het wettelijke bedrag van €58.000 biedt bij deze feiten geen zelfstandige rechtvaardiging.

12. Van vergelijking naar een verdedigbare loonbeslissing

Een bruikbare loonbeslissing benoemt het belastingjaar, de werkelijke functie en de drie wettelijke maatstaven. Daarna legt zij uit waarom juist de gekozen referentiefunctie het beste past en, indien nodig, hoe het tegenbewijs van lid 2 wordt geleverd. De administratie sluit vervolgens op die beslissing aan, inclusief de relevante loonbestanddelen. Bewaar berekening, bronversies en feitelijke onderbouwing bij elkaar.

Herbeoordeling is nodig als de functie, arbeidsduur, ondernemingsstructuur of financiële omstandigheden wezenlijk wijzigen. Dat hoeft niet elk jaar een volledig nieuw onderzoek te betekenen, maar wel een controle of eerdere aannames nog kloppen en of de jaarnorm is aangepast. Een zorgvuldig dossier maakt onzekerheid bespreekbaar; het vervangt geen beoordeling van feiten waarover partijen van mening verschillen.

13. Vooroverleg: een concrete vraag met een compleet dossier

De officiële checklist vraagt om de concrete werkzaamheden per lichaam en jaar, passende vergelijkingslonen, het hoogste relevante werknemersloon en een gemotiveerd loonstandpunt. Leg uit waarom de referentiefunctie past en welke verschillen zijn verrekend. Een algemene vraag of een fictieve casus is geen geschikt verzoek. Voor een meewerkende partner vraagt de Belastingdienst een afzonderlijk formulier. ¹⁰

Vooroverleg is geen automatische goedkeuring. De handreiking beschrijft zowel een schriftelijke standpuntbepaling als een vaststellingsovereenkomst. Leg bij een afspraak de looptijd, uitgangspunten en voorwaarden vast en controleer bij wijzigingen of zij nog geldt. Een oude afspraak met de afgeschafte doelmatigheidsmarge vraagt bovendien om een afzonderlijke controle; kopieer het oude bedrag niet zonder beoordeling naar 2026. ²⁹